Prélèvement à la source de l'IR - La mesure enfin dévoilée

octobre 2016

Le projet de loi de finances lève enfin le voile sur les contours de la réforme préparée depuis un peu plus d'un an par le gouvernement, révolutionnant les modalités de paiement de l'IR : le prélèvement à la source de l'IR (PAS).

Toujours programmée pour 2018, le PAS fait l'objet d'un texte fleuve (reflet de l'extrême complexité de la mesure proposée) dont nous vous proposons la synthèse dans ce dossier, spécialement consacré à ce sujet.

Sommaire :

1 - Revenus concernés

2 - Modalités de prélèvement du PAS

3 - Taux

4 - Régularisation annuelle - Maintien des déclarations

5 - Année de transition

6 - Revenus fonciers 2018 - Restriction à la déduction des travaux

1 - Revenus concernés

Tous les revenus imposables devraient faire l'objet d'un prélèvement à la source de l'IR, à l'exception des revenus suivants :

• parce qu'ils font déjà, actuellement, l'objet d'un prélèvement à la source :

- les revenus de capitaux mobiliers,
- les plus-values immobilières (et plus-values afférentes à des biens meubles corporels),
- les revenus des auto-entrepreneurs (BIC ou BNC),

• les plus-values de cession de valeurs mobilières : en raison des contraintes techniques posées par le caractère exceptionnel, l’impossibilité d’anticipation et la complexité de la détermination de ces gains,

• pour les mêmes raisons que les plus-values mobilières, les revenus exceptionnels (plus-values professionnelles, subventions d’équipement, indemnités d’assurance compensant la perte d’un élément de l’actif immobilisé et les charges ou dépenses ayant la nature de moins-values professionnelles, et revenus exceptionnels ou différés soumis au quotient).

Les autres catégories de revenus seraient soumis au PAS selon des modalités différant en fonction de la nature des revenus.

2 - Modalités de prélèvement du PAS

Les modalités de prélèvement du PAS diffèreraient selon la nature des revenus :

• lorsqu'il existe un tiers payeur identifié, le PAS serait prélevé par voie de retenue à la source (salaires, pensions et rentes à titre gratuit),
• à défaut, il serait effectué par voie d'acompte (BIC, BNC, BA, revenus fonciers).

1er mode de PAS - Retenue à la source

Le 1^er des modes de prélèvement de l'IR à la source prendrait la forme d'une retenue à la source (RS) calculée et prélevée par le débiteur des revenus (employeur, caisse de retraite) au moment de leur paiement. Ce 1^er mode de prélèvement aurait une assiette contemporaine, mais son taux serait déterminé en fonction des revenus du foyer perçus en N-2 ou N-1.

Revenus concernés

La retenue à la source ne concernerait que les revenus pour lesquels un collecteur de l'impôt est identifié. Il s'agirait des :

• traitements, salaires et revenus de remplacement (allocations chômage, indemnités journalières maladie), y compris les sommes versées au titre de l’épargne salariale (intéressement, participation), à l’exception de celles perçues dans le cadre d’un plan d’épargne (PEE, PEI, PERCO),
• pensions (retraites, invalidité),
• rentes viagères à titre gratuit.

Calcul et prélèvement

Le débiteur du revenu prélèverait la retenue avant versement à son bénéficiaire, qui percevrait un revenu net du PAS.

Le montant de la retenue serait calculé sur le revenu net imposable à l'IR avant déduction des frais professionnels et/ou déduction forfaitaire de 10 %.

Ainsi, pour les salaires, c'est le montant total du salaire imposable indiqué sur la fiche de paie, avant déduction des frais réels ou de la déduction forfaitaire de 10%, qui serait retenu.

Le taux de la retenue à la source serait communiqué au collecteur par l'administration fiscale et mis à jour au moins 1 fois par an (après régularisation de l'IR dû au titre de l'année précédente) parfois plus en cas de modulation pour changement de situation de famille, ou de demande de modulation de la part du contribuable.

2^nd mode de PAS - Acompte

Le 2^nd mode de prélèvement à la source de l'IR prendrait la forme d'un acompte. Cet acompte serait calculé et prélevé par l'administration fiscale sur le compte bancaire (ou livret A) du contribuable, en principe le 15 de chaque mois.

Revenus concernés

Le prélèvement à la source de l'IR sous forme d'acompte concernerait les :

• revenus fonciers,
• revenus des travailleurs indépendants (BIC, BA ou BNC), à l'exception de ceux déjà soumis à prélèvement à la source dans le cadre du régime de l'auto-entrepreneur,
• rentes viagères à titre onéreux (RVTO),
• pensions alimentaires,
• ainsi que les revenus de source étrangère imposables en France suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions, ou aux rentes viagères.

Calcul de l'acompte

L'acompte serait calculé par l'administration fiscale sur la base du dernier revenu dont elle a connaissance, c'est-à-dire :

• sur la base des revenus N-2 pour les acomptes prélevés de janvier à août,
• sur la base des revenus N-1 pour les acomptes prélevés de septembre à décembre.

La base de calcul de l'acompte serait constituée par le revenu net imposable de chacune des catégories de revenu suivantes, déterminé dans les conditions de droit commun.

Ainsi, les revenus fonciers seraient déterminés après déduction des charges et imputation des déficits antérieurs.

Les revenus des travailleurs indépendants (BIC, BNC et BA) seraient, quant à eux, déterminés après déduction des charges réelles (y compris après application des abattements prévus en faveur de certaines entreprises nouvelles ou implantées dans certaines zones), ou après application d'un abattement (dans la cadre des régimes micro-entreprises au taux de 34 %, 50 %, 71 % ou 87 % selon la nature de l'activité) ou, le cas échéant du forfait (BA).

Les revenus exceptionnels (soumis au régime du quotient, plus et moins-values professionnelles, subventions d’équipement, indemnités d’assurance compensant la perte d’un élément de l’actif) ne seraient pas retenus dans l’assiette de l’acompte.

Lorsque l’une des catégories de revenus est déficitaire, le déficit serait retenu pour une valeur nulle (il ne viendrait donc pas diminuer les autres catégories de revenus imposables).

Les bénéfices se rapportant à une période de moins de 12 mois, seraient ajustés prorata temporis sur une année.

Modalités de paiement

En principe, les acomptes seraient prélevés par l'administration fiscale sur le compte bancaire (ou livret A) du contribuable, tous les mois, par 12èmes, au plus tard le 15 de chaque mois. Toutefois :

• les contribuables pourraient opter pour un paiement trimestriel et non mensuel de leur acompte, versés par quart, au plus tard les 15 février, 15 mai; 15 août et 15 novembre.
• les travailleurs indépendants (BIC, BNC et BA) pourraient ajuster la répartition infra-annuelle de leurs acomptes afin de tenir compte de la saisonnalité des encaissements de trésorerie de l’exercice ou de l’année en cours. Ces derniers pourraient ainsi demander le report d’au maximum 3 échéances sur la suivante en cas de paiement mensuel, ou le report d'une échéance sur la suivante en cas d’option pour le paiement trimestriel.

3 - Taux

Taux de droit commun et taux individualisé

C'est l'administration qui calculerait le taux de PAS de chaque foyer. Elle devrait établir, compte tenu des derniers revenus déclarés par chaque foyer :

• un taux de droit commun,
• ainsi que, pour les couples : un taux individualisé applicable aux revenus propres de chacun des conjoints, sur option de leur part.

Ces taux serait déterminés par rapport à la dernière déclaration déposée par les contribuables, c'est-à-dire :

• sur la base de l'IR brut sur les revenus N-2 pour les prélèvements effectués de janvier à août,
• sur la base de l'IR brut sur les revenus N-1 pour les prélèvements effectués de septembre à décembre.

Le taux serait nul pour les contribuables qui remplissent cumulativement les 2 conditions suivantes :

• l’IR mis en recouvrement au titre des revenus des 2 dernières années d’imposition connues est nul,
• le montant du revenu fiscal de référence de la dernière année d’imposition connue est inférieur à 25 000 € par part de quotient familial.

Taux neutre

Par ailleurs, le projet de réforme prévoit un barème de taux neutre, applicable soit lorsque l'administration n'aurait pas pu calculer de taux, soit sur option des contribuables.

ATTENTION !

Les contribuables qui opteraient pour l'application de ce taux neutre au titre de leurs salaires (afin de ne pas communiquer leur taux à leur employeur) devraient acquitter un complément de retenue à la source égal à la différence entre :

• le montant de la retenue à la source qu'ils auraient acquitté s'ils n'avaient pas opté pour le taux neutre
• et le montant de la retenue acquittée en application du taux neutre.

Ce complément serait calculé et versé par le contribuable au plus tard le dernier jour du mois suivant celui de la perception du revenu.

• Taux applicable en métropole

• Taux applicable en outre-mer

Modulation des taux

Les taux pourraient être modulés :

• en cas de changement de situation de famille (mariage, PACS, séparation) : les contribuables devraient signaler tout changement dans leur situation de famille dans les 60 jours afin que l'administration recalcule automatiquement un nouveau taux prenant en compte les ressources et la composition du nouveau foyer fiscal ;
• sur demande des contribuables :

- sans condition pour les modifications à la hausse,
- à condition, pour les diminutions à la baisse, que le contribuable anticipe une diminution du PAS annuel de plus de 10 % et 200 €. En cas de demande abusive (seuils précités non atteints ou sous-estimation de l'impôt finalement dû) le contribuable serait redevable d'une pénalité pouvant dépasser 10 % de la différence entre l'impôt finalement dû et les prélèvements acquittés, sauf à prouver qu'il était de bonne foi (et que l'erreur d'estimation provient d’éléments difficilement prévisibles à cette date).

4 - Régularisation annuelle - Maintien des déclarations

Comme actuellement, les contribuables devraient déposer une déclaration de revenus chaque année afin de permettre à l'administration fiscale de régulariser l'IR dû au titre des revenus N-1 et de mettre à jour le taux du PAS qui leur serait applicable.

Les règles de calcul de l’IR restant inchangées, la démarche civique de la déclaration par chaque foyer, lors de l’année N+1, des revenus perçus au titre de l’année N, serait maintenue.

Ainsi, à l’occasion de l’élaboration du solde d’impôt dû, le montant acquitté au cours de l’année N sous forme de PAS serait déduit, au même titre que les réductions et crédits d’impôt acquis au titre de l’année N, de l'IR dû in fine au titre de cette même année (incluant également l’impôt afférent aux revenus non concernés par le PAS).

Cette régularisation pourrait aboutir à une restitution en cas de trop versé, ou, à l'inverse à un appel complémentaire pour le solde dû qui serait étalé, lorsque son montant excède 300 €, sur les 4 derniers mois de l’année.

5 - Année de transition

Mise en place d'un crédit d'impôt exceptionnel (CIMR)

Afin que les contribuables n'aient pas une double imposition à supporter en 2018 (au titre, d'une part, de la retenue à la source sur les revenus de 2018 et, d'autre part, du paiement de l'IR au titre de 2017) l’IR dû au titre de l’année 2017 devrait être neutralisé au moins en partie. En partie seulement parce que le gouvernement prévoit de maintenir l'imposition (c'est-à-dire de ne pas la neutraliser) sur les revenus exceptionnels perçus en 2017.

Ainsi, l'IR dû sur les revenus perçus en 2017 serait liquidé dans les conditions habituelles à l’été 2018, selon les règles actuellement en vigueur, sur la base de la déclaration d'ensemble des revenus déposée au printemps 2018 (au titre de l’année 2017).

C'est à l’issue de cette liquidation que le CIMR serait appliqué.

Calculé par l’administration fiscale, il devrait correspondre à l’impôt sur le revenu brut, avant imputation des éventuels réductions et crédits d’impôt, afférent aux seuls revenus non exceptionnels perçus lors de l’année 2017 et entrant dans le champ du prélèvement à la source. Le CIMR serait restituable.

Revenus exceptionnels dont l'imposition n'est pas neutralisée

Les revenus exceptionnels réalisés en 2017 devraient demeurer imposables et ne pas être couverts par le CIMR. EN effet s'agissant de revenus non susceptibles d'être recueillis annuellement, il n'y a pas, selon le gouvernement, de risque de double imposition (ces revenus n'étant pas susceptibles de se renouveler en 2018 a priori).

Toutefois, le projet de réforme retient une acception très large de la notion de "revenus exceptionnels". Il classe dans cette catégorie, non seulement les revenus exceptionnels par nature, mais crée également une catégorie de revenus exceptionnels en raison du montant des revenus, apprécié par rapport aux années précédentes pour les BIC, BNC, BA et dirigeants. Mieux vaut s'y préparer pour anticiper la charge d'impôt restant à devoir au titre de 2017.

Dans la catégorie des traitements et salaires, seraient considérés comme exceptionnels, les revenus suivants:

• sommes perçues au titre de la participation ou de l’intéressement et non affectées à la réalisation de plans d’épargne à long terme (PEE, PEI ou PERCO),
• sommes retirées d’un plan d'épargne à long terme avant le terme de la période de blocage,
• indemnités versées à l’occasion de la rupture du contrat de travail ou de la cessation des fonctions des mandataires sociaux et dirigeants,
• indemnités de clientèle, de cessation d’activité et celles perçues en contrepartie de la cession de la valeur de la clientèle,
• indemnités, allocations et primes versées en vue de dédommager leurs bénéficiaires d’un changement de résidence ou de lieu de travail,
• prestations servies par le régime de prévoyance des joueurs professionnels de football,
• prestations de retraite servies sous forme de capital,
• aides et allocations capitalisées servies en cas de conversion, de réinsertion ou pour la reprise d'une activité professionnelle,
• sommes issues de la monétisation de droits inscrits sur un compte épargne temps,
• gratifications surérogatoires, quelle que soit la dénomination,
• revenus qui correspondent par leur date normale d’échéance à une ou plusieurs années antérieures ou postérieures,
• et, plus globalement, tout autre revenu qui, par sa nature, n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement.

L'IR afférent à ces revenus ne serait donc pas neutralisé en 2018 (revenus perçus en 2017).

Dans la catégorie des revenus fonciers, seraient considérés comme exceptionnels et donc non couverts par le CIMR :

• les revenus bruts perçus en 2017, mais se rattachant à d’autres années que l’année 2017,
• ceux qui, par leur nature exceptionnelle, ne sont pas appelés à se renouveler annuellement ("pas-de-porte", subventions perçues pour financer des charges déductibles, supplément de loyer résultant de l’attribution gratuite de fin de bail des aménagements et constructions effectués par le preneur, remise gratuite des constructions ou améliorations au bailleur,…),
• les majorations du revenu net foncier effectuées au titre de l’année 2017 en cas de rupture d'un engagement dans le cadre des dispositifs Périssol, Besson, Robien ou Borloo.

Enfin, afin d'éviter les abus, le projet prévoit la mise en place d'une règle dérogatoire au titre de la déduction des travaux pour l'imposition des revenus perçus en 2018 (cf ci-dessous).

Pour les indépendants (BIC, BNC, BA) et les dirigeants (ainsi que leur cercle familial), le projet de loi propose la mise en place de règles particulières pour différencier les revenus exceptionnels car les possibilités d'optimisation sont les plus importantes dans ces catégories. En effet, ces contribuables ont la faculté de concentrer leurs recettes ou revenus sur un exercice donné (2017) en différant certaines charges à l’année suivante, afin de gonfler artificiellement les bénéfices ou revenus 2017 dont l'imposition devrait être neutralisée, ce afin de minorer leurs revenus 2018 imposables.

Exclure uniquement les revenus exceptionnels par nature n'aurait donc pas été suffisant pour éviter les possibles abus. C'est pourquoi le projet prévoit également de comparer le montant des recettes et revenus 2017 à la moyenne des 3 exercices précédents. Ainsi, serait considéré comme exceptionnel tout revenu (ou bénéfice) excédant le plus élevé des revenus (ou bénéfices) imposables au titre des années 2014, 2015 ou 2016.

Les indépendants et dirigeants pourraient toutefois déroger à cette règle et obtenir un complément de CIMR, s'ils prouvent que l'excédent de revenus 2017 est justifié et ne résulte pas d'une optimisation de leur part (la bonne foi serait présumée notamment si les revenus ou recettes 2018 continuent de progresser et dépassent le montant déclaré au titre de 2017).

6 - Revenus fonciers 2018 - Restriction à la déduction des travaux

Afin d'éviter les abus, le gouvernement propose la mise en place d'une mesure dérogatoire d'imputation des travaux pour l'imposition des revenus perçus en 2018.

Le montant des travaux que les bailleurs seraient autorisés à déduire en 2018 ne serait pas, par exception, celui payé en 2018 (comme habituellement), mais correspondrait à la moyenne des dépenses payées en 2017 et 2018. Cette mesure anti-abus a pour but d'éviter que les bailleurs ne diffèrent la réalisation de travaux de 2017 (année non taxée pour laquelle il n'est pas besoin de réduire leur revenu imposable) à l’année 2018 afin de considérablement réduire leur revenu imposable en 2018.

Seuls les bailleurs ayant dû faire face en 2018 à des dépenses rendues nécessaires par la force majeure, ou effectuées sur un immeuble acquis en 2018, pourraient échapper à cette règle.